Karakter boyutu : 12 Punto 14 Punto 16 Punto 18 Punto

İnci KAYAR

Yeni TTK; Kurumlar Vergisi Kanunu Vergi Usul Kanunu Karşılaştırma

15 Mayıs 2012 Salı

Sevgili Okurlarım;

 

Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK)’da göze çarpan değişikliklerin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ve Vergi Usul Kanunu (VUK) kapsamında karşılaştırılmasını ele aldığım yazı dizimin ilk bölümüne başlamaktayım.

Bu bilgilendirmelerde soracağınız sorularınızı yorumlar kısmında beklemekteyim.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-e maddesinde düzenlenen hüküm ile gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla ihdas edilmiştir. Başka bir ifade ile istisna ile kurumlarda var olan taşınmazların ve başka kurumlara iştirak etmek amacıyla elde tutulan hisselerin, işletme faaliyetlerinde etkin bir şekilde kullanılması, mali güçlerinin artırılması teşvik edilmek istenmiştir.

İstisnanın amacına uygun olarak işleyebilmesi için ise, istisnadan yaralanmak çeşitli şekil şartlarına tabi tutulmuştur. Bunlar kısaca;

-  Taşınmazın veya iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte bulunması,

 - İstisnadan yaralanan kazancın, satışı isleyen 5 yıl boyunca özel fon hesabında tutulması,

 - Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması,

 - Satış bedelinin satışı izleyen takvim yılı başından itibaren iki yıl içinde tahsil edilmesi,

 olarak sayılabilir.

 

Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) Göre Tasfiye:

 

Şirketlerin sona erme sebeplerinden herhangi birinin gerçekleşmesi üzerine şirketler tasfiye haline girer.

Anonim şirketlerde, sona erme sebepleri kendiliğinden sona erme sebepleri ve iradi sona erme sebepleri olmak üzere ikiye ayrılır. Şu an yürürlükte bulunan 6762 sayılı TTK’nun 434’üncü maddesinde dokuz bent halinde sayılan sebeplerin herhangi birinin meydana gelmesi ile anonim şirketlerin kendiliğinden sona ermesine infisah denilmektedir. Yani, infisah sebeplerinin herhangi birinin gerçekleşmesiyle birlikte şirket sona erer ve ayrıca bir irade açıklamasına, ihbarda bulunulmasına veya karar alınmasına gerek yoktur. Örneğin bir anonim şirketin iflasına karar verilmesi halinde şirket kendiliğinden sona erer ve tasfiye haline girer. Buna karşın bazı hallerde ise, sona erme sebeplerinin gerçekleşmesi anonim şirketin sona ermesi için yeterli değildir. Şirketin sona ermesi için yetkili kişi, organ veya kurumların şirketi sona erdirmek için irade açıklaması gerekmektedir. Anonim şirketin bu şekilde sona ermesine ise fesih denir. Anonim şirketin fesih sebepleri TTK’nun çeşitli maddelerinde yer almaktadır. Örneğin, anonim şirketin zorunlu organlarının mevcut olmaması veya genel kurulun toplanamaması halinde (TTK md. 435) ortakların, alacaklıların veya Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın fesih davası açması sonucu mahkeme kararıyla şirket sona erer.

 Limited şirketlerin sona erme sebepleri ise 6762 sayılı TTK’nun esas olarak 549’uncu maddesinde ve bunun yanında kanunun çeşitli maddelerinde (TTK md. 522 ve 551/2) sayılmıştır. Örneğin bir limited şirket ortaklardan birinin talebi üzerine haklı sebeplerden dolayı mahkeme kararıyla sona erebilir.

Yukarıda sayılan sebeplerle şirketlerin sona ermesi halinde şirketlerin ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik işlemler yapılır. Buna tasfiye adı verilmektedir. Tasfiye, bir kurumun ticari faaliyetlerinden tamamen sona erdirilmesine yönelik olarak yapılan işlemler dizisidir. Bu işlemler kurumun mal varlığının elden çıkarılması, alacakların tahsili, borçların ödenmesi, sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi, gerek ortaklarla gerek yönetici, personel, satıcılar, alıcılar, resmi daire ve kuruluşlar ve sair üçüncü kişilerle olan tüm ilişkilerin sona erdirilmesidir. Bu tanımdan hareketle tasfiye işlemlerinin ana unsurlarını;

 - mal varlığının elden çıkarılması (aktifi paraya çevirmek),

 - alacakların tahsili,

 - borçların ödenmesi,

 - sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi,

 - şirket ilişkilerinin tamamen sona erdirilmesi olarak sayabiliriz.

 

Bütün bu işlemlerin tamamlanmasından sonra şirketin hukuki varlığına ticaret sicilindeki kaydın silinmesi ile son verilir.

 Tasfiye aşamasında şirket sona ermiş olmasına rağmen hukuk düzeninde yerini korur. Ancak, şirket sınırlı olarak mevcudiyetini devam ettirir. Bazı hak ve yetkilerin kullanılmasında sınırlamalar mevcuttur. Çünkü tasfiye haline giren bir şirketin amacı artık kazanç sağlamak değil, şirketin varlığına hukuken son vermektir ve bunun için yukarıda sıralanan işlemleri yapması gerekmektedir.

 

Tasfiye halinde bir şirket, hukuken devem ettiği için ticaret unvanı kullanılmaya devam eder ancak, üçüncü kişilerin korunması amacıyla, ticaret unvanına “tasfiye halinde” ibaresi eklenmesi zorunludur. (TTK md. 439)

 

Tasfiye Halinde Kurumda KVK 5/1-e İstisnası

 

KVK’nun 5/1-e maddesinde kurumların tasfiyeye girmesi halinde, taşınmaz ve iştirak hisselerinden kazanç elde etmesi halinde maddede yer alan istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı açık değildir. Sadece KVK’nun 5/1-e maddesinin 3’üncü paragrafında 5 yıl için özel fona alınan kazanç için, “ Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanır” diyerek, şartın ihlal edilmesinden bahsetmektedir. Başka bir deyişle, istisnadan yararlanan bir kurumun tasfiyesi halinde uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bunun yanında 1 Seri No.lu KVKGT’nin ilgili bölümünde ise bu konuda daha detaylı açıklama yapılmıştır. Söz konusu tebliğde, “ Bu istisnanın amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olmayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılsonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.” açıklaması yapılmıştır. Tebliğde istisnanın amacından hareketle istisnanın daha sonraki dönemlerde ihlalinden söz edilmiştir. Tebliğdeki bu düzenlemeden, tasfiye dönemi 5 yıldan uzun sürse dahi, kurumların tasfiyeye girmesi ile istisna şartının ihlal edileceği anlaşılmaktadır. Bu düzenleme, kanun lafzını daraltmış görünse bile istisnanın amacına uygundur. Tasfiyeye giren bir kurumun tek amacı işletmeyi bir an önce sona erdirmektir.

 

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

 

Önceki bölümlerde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, tasfiye haline giren şirketin amacı kazanç elde etmek değil varlığını sona erdirmektir. KVK’nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının amacı kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanılması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Amacı varlığını sona erdirmek olan bir kurumda, taşınmaz ve iştirak hisselerini satmasının amacı da bu değerlerin satılıp ekonomik faaliyetlerde etkin kullanılmasından veya kurumun mali bünyesinin güçlendirmesinden söz etmek mümkün değildir. Tasfiye haline giren kurum bağlı değerlerini, başka bir deyişle taşınmazlarını, iştirak hisselerini vb. satıp borçlarını ödeyecek, varsa bundan sonra kalan, ortaklarına dağıtıp varlığını sona erdirecektir. Dolayısıyla, tasfiye haline giren bir kurumun, taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kazanç elde etmesi halinde KVK’nunda yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanması, istisnanın amacına uygun düşmeyecektir.

 

Diğer taraftan söz konusu istisnayla ilgili olarak, bir çok yargı kararında da istisnanın amacı ön plana çıkmıştır. Danıştay 4’üncü dairesinin bir kararında  “her biri ayrı tüzel kişiliğe sahip olan şirketlerin ellerindeki gayrimenkullerini satarak elde ettikleri değer artışı ile kendi mali yapılarını güçlendirmek ve finansman sorunlarını çözmek yerine, bu kazancı aynı gruba dahil diğer şirketlerden gayrimenkul almak suretiyle intikal ettirmeleri halinde, kanunda öngörülen şekli şartlar yerine getirilmiş olsa dahi anılan istisnadan yararlanmak mümkün görülmemiştir.”hükmünü vermiştir. Danıştay 4’üncü dairesinin diğer bir kararında  da, “Sahibi olunan taşınmazın, işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla satılmadığı, elde edilen para ile yine aynı şirketler grubuna dahil bir firmanın misafirhanesinin satın alındığı durumda, kanunun amacına uygun olarak kullanılmayan satış karı nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 10’uncu maddesindeki istisnadan yararlanma olanağı yoktur.” hükmünü vermiştir. Dolayısıyla, kanun koyucunun öngördüğü amaca hizmet etmeyen bir satış işlemi sonucunda elde edilen kazancın, vergiden istisna edilmesi isabetli değildir.

 

Sonuç olarak, hem istisnanın amacı, hem kanun metni ve tebliğ açıklaması gereğince tasfiye haline giren bir kurumun taşınmaz ve iştirak hissesi satışından elde ettiği kazançlarının KVK5/1-e deki istisnadan yararlanması mümkün değildir.

 

Tasfiye Halinde Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışından Doğan Zararların Kurumlar Vergisinden İndirimi

 

Tasfiye halinde olan kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından doğan zararlarının indirimi konusunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelge vermiştir. Söz konusu özelge aşağıdaki gibidir:

 

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, tasfiye halindeki şirkete ait iştirak hisselerinizin elden çıkarılmasında, satıştan doğan zararın kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “istisnalar” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75 lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dâhilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

 

Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

 

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25 inci maddesinin (I) bendinde, bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, ancak amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.

 

Buradan da anlaşılacağı üzere, hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlendirilmesi zorunlu olduğundan hisse senetlerine sahip olunan şirketler ile ortaklık ilişkisi devam ettiğinden ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin itibari değerinde meydana gelecek azalmaların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

 

Aksi halde, hisse senetlerinin satışı veya iştirak edilen şirketin iflas etmesi veya tasfiyenin sonuçlanması halinde doğması muhtemel bir zararın gerçekleşmeden dikkate alınmasına imkan tanınmış olacaktır.

 

Ayrıca, iktisap edilen iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde, işlemde oluşan kar/zarar, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenecektir. Elden çıkarmanın tasfiye işlemleri sırasında olması durumu değiştirmeyecektir.

 

Sonuç olarak, iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı tarihten önce gerçekleştirilen en son enflasyon düzeltme işlemine göre düzeltilmiş maliyet değeri ile elden çıkarma değeri arasındaki farkın negatif çıkması (satışın zararla sonuçlanması) durumunda ortaya çıkan zararın, kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiği gibi, 2 yıldan fazla süre kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75 inin de, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlardan indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) kalan %25 inin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”

Söz konusu özelge ile idare, tasfiye halindeki bir kurumun KVK 5/1-e’de yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanabileceğini kabul ederek, söz konusu satışlardan doğan zararların ise, yine aynı kanun maddesinin 5/3’üncü maddesi gereği, istisna kazanca ilişkin gider ve zararların istisna dışı kazançtan indirilememesi gerekçesi ile zararın %75’lik kısmının indiriminin mümkün olmadığı, ancak sadece geri kalan %25’lik kısmının indiriminin mümkün olduğu görüşünü bildirmiştir.

 

Tasfiye halindeki bir kurumun söz konusu taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından faydalanması mümkün değildir. Dolayısıyla, söz konusu satışların zararla sonuçlanması halinde bu zararların KVK’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasına göre istisna edilen kazanca ilişkin gider veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zarar olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, kurumların vergi matrahından indirilmesinde vergi kanunları yönünden yasalara aykırılık yoktur. Başka bir deyişle, idarenin, kurumların iştirak satışlarına ilişkin zararlarının %75’inin kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyecektir. Kurumların söz konusu zararların tümünün kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alması elzemdir.

 

Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışından Doğan Zararların Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi Hakkında Tartışma

Taşınmaz ve iştirak hissesi satışından doğan zararların kurumlar vergisi matrahından indirilip indirilmeyeceği konusunda KVK’nun 5/3 maddesi çerçevesinde tartışmalar yaşanmaktadır.

 KVK’nun 5/3 maddesine göre; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemektedir.

 

Bir görüşe göre, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararlarını istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan bir zarar olarak değerlendirmek gerekir ve KVK’nun 5/3’üncü maddesi gereğince, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamaması gerekmektedir. Başka bir deyişle, bu görüşe göre, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararlarının %75’lik kısmının kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmemektedir.

 

Diğer bir görüşe göre ise, KVK’nun 5/3’üncü maddesinde indirilemeyecek olan, istisna kapsamında kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerde doğan zararlardır.  Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış zararları kurumun bir faaliyet zararı değil, işlem zararıdır. Dolayısıyla, taşınmaz ve iştirak hisseleri satış zararları KVK’nun 5/3’üncü maddesi kapsamında değerlendirilmeyip, kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmelidir.

 

Vergi idaresi her iki görüşü de destekler nitelikte özelgeler vermektedir. Tasfiye halinde bir kurumun iştirak satışı dolaysıyla maruz kaldığı zararın kurumlar vergisi matrahından indirimin kabul edilmemesi kanunun lafzına ve ruhuna uygun düşmemektedir.

Esen Kalın…

 

Dikkat: Yayınlanan bu yazının/haberin tüm hakları habername.com Grubuna aittir. Kaynak gösterilse dahi yazının/haberin tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan haberin bir bölümü, alıntılanan habere aktif link verilerek kullanılabilir.
Bu yazı toplam 2698 defa okunmuştur
YAZARIN SON YAZILARI
Üye İşlemleri